张晶

“一税两法”引起的税负不公和竞争不平等，成为推动两税合并的主要动因

两税合并之前，我国企业所得税呈“一税两法”格局。即根据企业资本金性质的不同，有两套企业所得税法律：一是1991年七届人大四次会议通过的适用于外资企业的《外商投资企业和外国企业所得税法》，二是1993年国务院发布的适用于内资企业的《企业所得税暂行条例》。

这两套法律的最大区别，是在税率优惠、税前抵扣等方面，对外资有很多优惠，导致内外资企业的所得税负担不一。尽管内外资企业所得税法定税率均为33%，但优惠和抵扣之后，外资企业所得税实际税负大致为15%左右，内资企业为25%左右。

当时采用“一税两法”的区别税收政策，目的是为吸引外资、发展经济。至2005年，外资企业销售收入占全国销售收入总量的37.5%，缴纳各类税款6391亿元，占全国税收总量的20.7%。税收区别政策对外资企业的发展壮大发挥了明显支持作用。“一税两法”格局也造成企业之间税负不同、苦乐不均。根据财政部、国税总局对全国企业所得税源调查资料测算，2005年，内资企业平均实际税负为24.53%，外资企业平均实际税负为14.89%。内资企业税负高出外资企业近十个百分点。

为此，许多内资企业为获得与外资企业同等的税收待遇，采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，扭曲了企业经营行为，造成国家税款的流失。

两套企业所得税法引致的税负不公和竞争不平等，成为推动两税合并的主要动因。

两税合并，实现“四个统一”，内外资企业将重返公平竞争

两税合并后，将实现“四个统一”，即内资、外资企业适用同一的企业所得税法；统一并降低企业所得税税率；统一和规范了税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策。

新税法实施后，内资企业税负会减轻，外资企业税负会略有增加。内资企业、外资企业所得税法定名义税率由33%下降至25%，降低了八个百分点。

与国际比较，新税率处于适中偏低的水平，全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6%，中国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7%。新法税率对企业竞争力和吸引外商投资仍具有优势。

新税法对税收优惠政策进行了整合，改变了过去以“区域优惠为主”的做法，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。

新税法确定的税收优惠主要内容，包括促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体，以及自然灾害专项免税优惠政策等。

这意味着，企业所得税在兼顾区域经济发展的同时，将更多参与国家产业政策调控，推动产业升级和技术进步。新税法对国家需要重点扶持的高新技术企业，将按15%的税率征收企业所得税。同时，优惠方式也将作改变，改变目前以减税、免税为主的直接优惠方式，更多采用投资抵免、税前扣除等间接方式。

新税法还统一了内资企业、外资企业所得税在成本费用等扣除方面的规定，统一了企业实际发生的各项支出扣除政策，主要内容包括工资支出、公益性捐赠支出、企业研发费用支出、广告费支出等。

此外，新税法还对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除作了统一规范。

新税法充分考虑了政策的连续性，对享受优惠的外资企业及部分地区给予过渡性政策

新税法规定：对新法公布前已经批准设立、依照当时的税收法律和行政法规享受低税率和定期减免税优惠的老企业，在新税法实施后五年内可享受低税率过渡照顾，并在五年内逐步过渡到新税率；按原税法规定享受定期减免税优惠的老企业，新税法实施后可以按原税法规定的优惠标准和期限，继续享受尚未享受完的优惠，等等。

同时，继续执行给予经济特区的税收优惠政策。对经济特区，以及国务院规定执行特殊政策的地区即上海浦东新区，在其内新设立的国家需重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠；继续执行国家已确定的西部大开发地区鼓励类企业的所得税优惠政策。

此外，企业所得税法中许多条文只是规定了总体原则和框架，许多具体内容规定“由国务院财政部门、税务主管部门规定”。如对“扣除”和“资产的税务处理”的具体范围和标准，以及“税收优惠”的具体办法等，税法规定由国务院制定。（作者单位：中南财经政法大学博士生）